Latente Steuern nach HGB: Richtig bilanzieren

Latente Steuern nach HGB: Grundsätzliches

Als latente Steuern werden verborgene Steuerlasten und -vorteile bezeichnet, die sich zwischen der Steuer- und der Handelsbilanz befinden. Ihre Ursache liegt in Unterschieden im Ansatz oder in der Bewertung von Vermögensgegenständen oder Schulden. Latente Steuern bauen sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ab. Das bedeutet, dass es in der Zukunft zu Unterschieden zwischen steuerlichen und handelsbilanziellen Gewinnen kommt. Es wird zwischen aktiven und passiven latenten Steuern unterschieden.

Der Ausweis der Unterschiede mithilfe latenter Steuern ist insofern wichtig, als dass im deutschen Recht eine große Nähe zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht. Dies kommt durch das in § 5 Abs. 1 EStG geregelte Maßgeblichkeitsprinzip zustande. In § 274 HGB ist die genaue Behandlung latenter Steuern geregelt:

• Bei einer passiven latenten Steuer wird eine Rückstellung angesetzt. → Bilanzierungspflicht
• Bei einer aktiven latenten Steuer kann eine Bilanzierungshilfe aktiviert werden. → Bilanzierungswahlrecht

Im Anhang müssen die latenten Steuern erläutert werden. Übersteigen die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern, tritt eine Ausschüttungssperre ein (vgl. § 274 Abs. II S. 3 und § 268 Abs. VIII S. 2 HGB).

Ausgleich von Handels- und Steuerbilanz

Latente Steuern dienen dazu, mögliche Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinn bzw. Verlust eines Unternehmens auszugleichen. Durch die unterschiedliche Zwecksetzung von steuerlicher und handelsrechtlicher Gewinnermittlung ergeben sich Unterschiede im Ansatz oder in der Bewertung von Vermögen oder Schulden. Nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches sind Unternehmen in Deutschland zur Erstellung einer Handelsbilanz verpflichtet. Zweck dieser Bilanz ist die Bemessung der Gewinnausschüttung und der Information externer und interner Adressaten. Dazu zählen unter anderem Gläubiger, Anteilseigner und die Geschäftsführung. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung dient die steuerliche Gewinnermittlung. Die Gewinnermittlung wird meistens aus der Handelsbilanz abgeleitet, manchmal erfolgt sie auch durch Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz.

Die Bilanzvorschriften im Handelsrecht unterscheiden sich von denen im Steuerrecht hinsichtlich der Zwecksetzung. Im Handelsrecht muss zum Schutz der Gläubiger vorsichtig bilanziert werden. Es gilt, jegliche Gewinnschwankungen (sogenannte „Volatilitäten”) zu vermeiden, um Stakeholder informieren zu können. Steuerliche (Sonder-)Vorschriften sind hingegen oft politisch motiviert. Das heißt, dass manche Bilanzierungsfälle unterschiedlich betrachtet werden. Ein Beispiel dafür ist die Bewertung von Anlagegütern durch eine leistungsbezogene Abschreibung. Handelsrechtlich werden lineare Abschreibungen bevorzugt, steuerlich degressive Abschreibungen.

Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz

Latente Steuern entstehen bei der Gegenüberstellung von Handelsbilanz und Steuerbilanz. Die daraus resultierenden Differenzen sind mit dem zukünftig zu erwartenden Steuersatz zu bewerten. Es werden vier Fälle unterschieden:

• Ein Aktivposten ist in der Steuerbilanz höher als in der Handelsbilanz.
• Ein Aktivposten ist in der Steuerbilanz niedriger als in der Handelsbilanz.
• Ein Passivposten ist in der Steuerbilanz niedriger als in der Handelsbilanz.
• Ein Passivposten ist in der Steuerbilanz höher als in der Handelsbilanz.

Während der erste und dritte Fall ein steuerlich höheres Gewinnabzugspotenzial besitzen, besitzen die anderen beiden Fälle steuerlich höheres Ertragspotenzial. Im ersten und dritten Fall muss eine aktive latente Steuerposition gebildet werden. Aktive latente Steuern kommen zustande, wenn niedrigere Werte für Vermögensgegenstände bzw. höhere Werte für Schulden in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz vorliegen. Sie kommen auch dann zustande, wenn Vermögensgegenstände nicht in der Handelsbilanz, sondern in der Steuerbilanz angesetzt werden. Die aktive latente Steuerposition wird in den folgenden Jahren durch die Realisierung des verborgenen Abzugspotenzials aufgelöst. Dies führt zu latentem Steueraufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV, geregelt im HGB). Dementsprechend wird im zweiten und vierten Fall eine passive latente Steuerposition gebildet (vgl. § 274 HGB).

Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz

Bei den Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz wird folgendermaßen unterschieden:

• Temporäre Differenzen: Temporäre Differenzen werden in Ansatz oder Bewertung von Vermögensgegenständen bzw. Schulden in der Zukunft abgebaut.
• Permanente Differenzen: Permanente Differenzen gleichen sich nicht im Zeitablauf aus.
• Quasi-permanente Differenzen: Quasi-permanente Differenzen sind von der Disposition des Bilanzierenden abhängig. Sie werden während des gewöhnlichen Geschäftsgangs nicht in naher Zukunft abgebaut. Diese Art von Differenzen beinhaltet solche Differenzen, die zu Ergebniseffekten führen und sich nicht ohne weiteres ändern können.

Latente Steuern ermitteln: Timing-Konzept und Temporary-Konzept

In der Gewinn- und Verlustrechnung werden latente Steuern als Vermerk bei den Ertragsteuern ausgewiesen.  Zur Ermittlung der latenten Steuern werden folgende Methoden verwendet:

• Timing-Konzept
• Temporary-Konzept

Im sogenannten „Timing-Konzept” werden zeitlich befristete Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt. Es ist an der Gewinn- und Verlustrechnung orientiert. Das heißt, dass nur die Bilanzierungsunterschiede berücksichtigt werden, die die GuV betreffen. Voraussetzung ist, dass diese Differenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung wiedergegeben werden. Dadurch entsteht eine Abweichung zwischen beiden Bilanzen. Es werden nur erfolgswirksame Differenzen berücksichtigt. Wenn erfolgsneutrale Differenzen entstehen, führt dies nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern, weil das Ergebnis der GuV sich handels- und steuerrechtlich nicht unterscheidet. Permanente und quasi-permanente Differenzen finden keinen Ansatz.

Das „Temporary-Konzept” berücksichtigt hingegen jeden Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz für die Abgrenzung latenter Steuern. Dabei müssen die Differenzen bei ihrer Auflösung zu einer Steuerentlastung bzw. -belastung führen. Davon sind außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen ausgenommen. Anders als das Timing-Konzept orientiert sich das Temporary-Konzept an der Bilanz. Ziel ist die korrekte Darstellung der Vermögenslage, die beachtet werden muss, wenn Sie den Jahresabschluss erstellen.

Latente Steuern in der Bilanz: Liability-Methode und Deferred-Methode

Um latente Steuern in der Bilanz zu berücksichtigen, gibt es zwei Wege zur Feststellung noch nicht versteuerter Aufwendungen oder Erträge:

• Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode)
• Deferred-Methode (Abgrenzungsmethode)

Bei der Liability-Methode werden aktive latente Steuern wie Forderungen und passive latente Steuern wie Verbindlichkeiten betrachtet. Ziel ist die möglichst korrekte Darstellung der Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens. Dabei sind die Unterschiede in den einzelnen Bilanzpositionen von besonderer Bedeutung. Um die latenten Steuern zu berechnen, wird der Steuersatz verwendet, der bei der Umkehrung der Differenzen voraussichtlich gültig ist. Wird der Steuersatz geändert, müssen die latenten Steuern nachträglich angepasst werden.

Bei der Deferred-Methode wird der Steueraufwand gezeigt, der sich aus der Handelsbilanz ergeben hätte. Diese Methode orientiert sich an der Gewinn- und Verlustrechnung. Ziel ist der periodengerechte Erfolgsausweis. Dabei wird der am Bilanzstichtag geltende Steuersatz zugrunde gelegt. Wird der Steuersatz geändert, findet keine nachträgliche Anpassung statt.

In der Regel wird die Bestimmung der Höhe der Abgrenzungen nach dem Temporary-Konzept mit der Liability-Methode durchgeführt. Bei der Anwendung des Timing-Konzepts erfolgt die Bilanzierung nach der Deferred-Methode.